Содержание
Правовые основы регулирования учета и состав расходов промышленной организации с непрерывным циклом производства
Учёт затрат на производство входит в состав общей системы бухгалтерского учёта организации с непрерывным циклом производства. Бухгалтерский и производственный учёт имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки, а соответственно тесно связаны между собой. Учёт при этом имеет управленческую ориентацию.
Основными принципами организации учёта затрат на производство продукции являются одинаковая методологии учёта в течение года, правильность разграничения текущих затрат и капитальных вложений, полнота отражения всех хозяйственных операций, верное отнесение расходов к соответствующим отчётным периодам, регламентация состава затрат. Основными нормативными документов, регулирующим учёт затрат в РФ, является ПБУ 10/99 «Расходы организации» и налоговый кодекс.
В ПБУ изложены основополагающие принципы формирования себестоимости, определяется перечень расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость, а также затрат, которые осуществляются из других источников финансирования (чистая прибыль, специально созданные фонды предприятия, целевое финансирование). Также ПБУ регламентирует порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, устанавливает тарифы отчислений на социальные нужды.
Состав затрат, а также более подробные вопросы учёта отражены в отраслевых нормах. Также принципы организации учёта затрат на конкретном предприятии отражаются в учётной политике данного предприятия в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», основными из которых являются требования полноты и рациональности. Кроме того при организации учёта затрат необходимо ориентироваться и на требования части 1 статьи 13 закона «О бухгалтерском учёте», который говорит о том, что бухгалтерская отчётность предприятия призвана давать достоверное представление о финансовом положении и финансовом результате данного экономического субъекта. В соответствии с частью 7 статьи 8 закона «О бухгалтерском учёте» для обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчётности учётная политика не может меняться предприятием в течение года, а нововведения могут быть введены только с начала следующего отчётного года.
Производственная себестоимость может включать в себя:
— материальные затраты на основное производство: сырье, комплектующие, полуфабрикаты, приобретенные на стороне;
— затраты на энергию на производство: электроэнергия, ГСМ, тепловая энергия и т. п.;
— затраты человеческого труда, выраженные в заработной плате основных рабочих и работников вспомогательных производств;
— затраты на обязательное соцстрахование;
— амортизацию оборудования, которое используется в процессе производства;
— затраты труда управленческого персонала, занятого в производстве;
— стоимость материалов для вспомогательных цехов;
— амортизацию оборудования вспомогательных цехов.
[flat_ab id=»5″]
Если работы (услуги) имеют длительный производственный цикл, который не предусматривает их поэтапной сдачи, то необходимо руководствоваться следующим. Цена договора распределяется между отчетными периодами, в течение которых он выполняется, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат.
При этом возникшие затраты относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в общеустановленном порядке.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик сам определяет в учетной политике перечень прямых затрат, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Если прямые расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), то налогоплательщик в своей учетной политике сам устанавливает механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, полностью относится к затратам текущего периода с учетом требований НК РФ. В аналогичном порядке в затраты текущего периода включаются внереализационные расходы.
Выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.
При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, применяемый для целей бухгалтерского учета [4].
Состав счетов бухгалтерского учета и методы учета расходов промышленной организации с непрерывным циклом производства
Длительный технологический цикл представляет собой такое производство, которое продолжается более одного налогового периода. То есть его начало и конец приходятся на разные годы и не имеет значения, сколько дней оно велось.
Организация учёта затрат на производство осуществляется с учётом таких факторов как вид деятельности конкретного предприятия, структура управления, правовая форма предприятия и т. д. Она включает систему бухгалтерских синтетических и аналитических счетов затрат, которые используются предприятием, а также используемые подходы к группировке издержек.
Счета учёта затрат на производство отражены в III Разделе Плана счетов бухгалтерского учёта «Затраты на производство». В основном используются калькуляционные счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и собирательно-распределительные 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве». Однако каждая организация определяется свой план счетов по затратам с учётом собственных потребностей и руководствуясь нормативным Планом счетов.
[flat_ab id=»11″]
На крупных и средних предприятиях помимо перечисленных используются также счёт 97 «Расходы будущих периодов», счёт 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», счёт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» [3].
Расходы учитывают по дебету перечисленных счетов, списание расходов — по кредиту, в конце месяца затраты, учтённые на собирательно-распределительных счетах 25, 26, 28, 97 списываются на счета основного и вспомогательного производств. Далее с кредита счетов 20 и 23 списывают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), сальдо этих счетов отражает величину затрат в незавершённом производстве. Отдельно необходимо остановиться на особенностях применения счетов 46 и 40. Счёт 46, как правило, используется в строительных, проектных и прочих организациях, которые осуществляют работы долгосрочного характера. Расчёты при этом зачастую производятся по этапам работ. Счёт 40 используется для учёта произведённой продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической себестоимости от нормативной/плановой.
Данный счёт применяется предприятиями по необходимости. Его преимуществом является возможность не проводить достаточно сложные расчёты отклонений фактической себестоимости от плановой. На малых предприятиях используется, как правило, значительно меньше счетов. В основном это счета 20,26,97, а иногда используется только 20 счёт.
Необходимо отметить, что в 2016г. был упрощён порядок ведения бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства и некоторых прочих предприятий (сфере деятельности которых не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов), в том числе в области учёта затрат в соответствии с информационным сообщением от 24.06.2016 № ИС-учет-3 «Об упрощении ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства и рядом иных организаций». В соответствии с нововведением такие предприятия имеют право принимать материально-производственные запасы к бухгалтерскому учёту по цене поставщика, ранее же принимались только по фактической себестоимости. Другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в периоде их возникновения и в полном объёме.
При упрощённом способе оприходование приобретённых МПЗ отражается по дебету счёта 10 «Материалы» и кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» по цене поставщика. Другие затраты, связанные напрямую с приобретением МПЗ, отражаются по дебету счёта 20 (либо других счетов учёта затрат на производство) и кредиту счетов учёта расчётов с контрагентами, персоналом и пр. в периоде возникновения в полном объёме.
В соответствии с новым порядком малые предприятия получили возможность включать стоимость затрат на производство и подготовку к продаже в состав расходов по обычным видам деятельности в полном объёме по мере осуществления затрат на них. Ранее данные затраты учитывались в качестве МПЗ до фактического их расходования.
Предприятия могут самостоятельно выбирать, какие способы ведения учёта будут применять с учётом действующего законодательства. Рассмотрев вопрос применения счетов учёта затрат, целесообразно перейти ко второй составляющей организации производственного учёта на предприятии, а именно, к порядку группировки издержек по объекту затрат. При этом учёт может осуществляться по видам затрат, местам их возникновения, центрам ответственности и по носителям затрат.
Учёт издержек по видам предполагает их разделение на материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, социальные отчисления с заработной платы, прочие расходы. Данный метод учёта позволяет проводить анализ структуры себестоимости, а также и определять возможности их снижения. Учёт издержек по местам возникновения предполагает разделение, учёт, планирование и нормирование затрат по структурным подразделениям, что позволяет эффективно осуществлять контроль и управление затратами. Местом возникновения затрат может быть рабочее место, цех, отдел, бригада, участок и тому подобное. Данный метод позволяет осуществлять контроль и управление затратами в разрезе структурных подразделений, а также распределять накладные расходы между видами продукции, что важно при калькулировании.
Учёт по центрам ответственности предполагает осуществление учёта затрат по сегментам предприятиям, за результаты каждого из которых отвечает конкретный руководитель. Цель использования данного метода состоит в возможности отнесения ответственности на конкретное лицо при отклонении затрат сегмента от планового значения.
Учёт затрат по носителям предполагает осуществление учёта по видам продукции (работ, услуг) данного предприятия. Порядок распределения затрат и действующая учётная политика определяет перечень необходимых синтетических счетов и субсчетов к ним. Способы ведения бухгалтерского учёта подразумевают целый комплекс вопросов, в том числе касаемо методов учёта затрат, способов начисления амортизации, методы оценки списания запасов и прочие.
Методы учета расходов при непрерывном цикле производства
Российские компании в основном используют один из перечисленных ниже методов учёта:
— попроцессный метод;
— позаказный метод;
— попередельный метод;
— нормативный метод.
Первый метод (попроцессный) применяется в основном на предприятиях, где номенклатура товара небольшая, а незавершённое производство либо незначительно, либо отсутствует. При этом как прямые, так и косвенные затраты относятся на весь объём выпущенной продукции. Себестоимость единицы продукции, соответственно, рассчитывается делением совокупной суммы затрат на общий объём производства.
Позаказный метод применяется в мелкопартийном или индивидуальном производстве. В качестве примера можно привести сферу машиностроения, в которой изделий изготавливаются в основном по индивидуальным чертежам. При использовании данного метода прямые затраты аккумулируются на самом заказе, а косвенные — в месте возникновения затрат. Себестоимость заказа калькулируется из прямых и косвенных затрат, распределяемых в соответствии с утверждённой базой распределения, которой зачастую является коэффициент трудоёмкости.
Следующий метод (попередельный) является основным на предприятиях с большим количеством производственных стадий, а значит имеющих потребность в калькуляции себестоимости полуфабрикатов. При этом прямые и косвенные затраты учитываются по каждому переделу, а совокупные затраты предприятия аккумулируются на последнем переделе. Одним из примеров таких предприятий является отрасль металлопроката.
И, наконец, нормативный метод учёта состоит в учёте производственных затрат по нормативным калькуляциям. Себестоимость рассчитывается как сумма нормативных затрат и отклонений от них, а также принятых изменений этих норм. Определение отклонений от существующих норм осуществляется с помощью оперативного учёта. При использовании данного метода анализируются отклонения фактических показателей затрат от нормативных, что позволяет выявить слабые места в деятельности предприятия.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету не раскрыто такое понятие, как «длительный цикл изготовления». Поэтому предприятие вправе самостоятельно определить критерии длительности цикла. Обычно говорят о длительном цикле в том случае, если длительность изготовления продукции, работ, услуг составляет более одного отчетного года или срок их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.
В соответствии с положением пункта 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) расходы, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг являются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость продукции, работ, услуг для целей определения финансового результата.
Однако при формировании финансового результата себестоимость определяется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Пример 1
Организация заключила два разных по характеру договора о выполнении работ. Учетной политикой организации установлено, что длительным циклом изготовления работ считается договор, срок начала и окончания работ по которому приходится на разные отчетные годы.
Договор № 1 со сроком выполнения работ с 1 июня 2017 года по 31 июля 2018 года предусматривает сдачу работ в два этапа:
— срок выполнения 1-го этапа – 30 июня 2017 года на сумму 590 000 руб. Расходы по 1-му этапу составили 200 000 руб.
— срок выполнения 2-го этапа – 31 июля 2018 года на сумму 590 000 руб. Расходы по 2-му этапу составили 150 000 руб.
В данном случае организация может выбрать первый способ признания выручки в бухгалтерском учете «по мере готовности», так как выполняется условие о возможности определения степени готовности работы, как того требует пункт 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Таким образом, организация в бухгалтерском учете сделает следующие записи.
30 июня 2017 года:
Дебет 62 Кредит 90.1
– 590 000 руб. – отражена выручка от реализации по 1-му этапу;
Дебет 90.2 Кредит 20
– 200 000 руб. – отражены расходы, связанные с изготовлением 1-го этапа.
31 июля 2018 года:
Дебет 62 Кредит 90.1
590 000 руб. – отражена выручка от реализации по 2-му этапу;
Дебет 90.2 Кредит 20
150 000 руб. – отражены расходы, связанные с изготовлением 2-го этапа.
Договор № 2 со сроком выполнения работ с 1 июля 2017 года по 31 марта 2018 года не предусматривает поэтапную сдачу работ.
Выручка от выполнения работ в целом по договору составляет 2 360 000 руб. Расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили 1 400 000 руб.
В данном случае, если организация не сможет достоверно определить степень готовности работ по Договору № 2, ей необходимо выбрать второй способ признания выручки в бухгалтерском учете, а именно «по завершении выполнения работы в целом».
Таким образом, 31 марта 2018 года организация сделает в бухгалтерском учете следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90.1
– 2 360 000 руб.– отражена выручка от реализации;
Дебет 90.2 Кредит 20
1 400 000 руб. – списаны расходы, связанные с выполнением работ по договору № 2.
[flat_ab id=»13″]
Пример 2
Организация признает доходы по договорам с длительным технологическим циклом пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам. Объем общих расходов оценивается по доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.
Сметная стоимость работы составила 100 000 руб. Стоимость работы, согласно условиям договора, составляет 200 000 руб. (без НДС), срок выполнения работы – с 1 ноября 2017 года по 31 марта 2018 года. Договором не предусмотрена поэтапная сдача работ.
На 31 декабря 2017 года фактические расходы составили 50 000 руб.
Доля фактических расходов, произведенных в 2017 году, в общей сумме расходов по смете составляет 50% (50 000 руб. : 100 000 руб. х 100).
Таким образом, на 31 декабря 2017 года при расчете налога на прибыль организаций необходимо отразить следующие показатели:
– доходы в размере 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%)
– фактические расходы в размере 50 000 руб.
Остальную часть доходов и фактических расходов организация учтет при расчете налога на прибыль за 2018 год.
В бухгалтерском учете, если организация на 31 декабря 2017 года не сможет достоверно определить степень готовности работ по договору, ей необходимо выбрать способ признания доходов «по завершении выполнения работы в целом» и отразить выручку от реализации только на 31 марта 2018 года в размере 200 000 руб. (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
