Аудит финансовых результатов и методика его проведения

---

Общий план и программа аудиторской проверки учета финансовых результатов

Определение понятия «финансового результата» не дано ни в одном нормативно — законодательном акте о бухгалтерском учете Российской Федерации, хотя сам термин повседневно используется и является одним их основных в бухгалтерском учете. Термин «финансовые результаты» используется в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, где занимает отдельный раздел «Финансовые результаты». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. Согласно, смысловой нагрузки счетов этого раздела и приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н в ред. от 06.04.2015 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» данные о полученных доходах и расходах приводятся в разрезе основной и прочей деятельности организации.

Анализ и теоретическое обобщение вышеперечисленных нормативных положений позволил предложить определение категории «финансовые результаты», как информации о полученных доходах и понесенных расходах организации в разрезе основной и прочей деятельности, а также конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, который слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. В этой связи на этапе планирования в рабочую программу аудита финансовых результатов рекомендуется включить следующие основные направления:

— аудит учета доходов от обычных видов деятельности (прибыль от продаж);

— аудит учета прочих доходов и расходов;

— аудит использования прибыли.

В процессе аудита финансовых результатов составляется общий план и программа аудита (таблица 1-2).

---

Общий план аудита учета финансовых результатов

Проверяемая организация 

Период аудита    

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы:

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Таблица 1 — Общий план аудита учета финансовых результатов

№ п/п	Планируемые виды работ (проверяемые участки учета)	Период проведения (в часах)	Исполнитель
1	Изучение  положений учетной политики по направлениям данного участка проверки	2	ФИО
2	Изучение первичных документов по формированию финансовых результатов	5	ФИО
3	Изучение оборотных ведомостей	3	ФИО
4	Изучение форм отчетности	3	ФИО
5	Проверка наличия денежных средств на счетах в банке и в кассе	15	ФИО
6	Проверка правильности распределения финансовых результатов	25	ФИО

В соответствии с приведенным выше планом разработаем программу аудита по учету финансовых результатов

---

Программа аудита учета финансовых результатов

Программа аудита учета финансовых результатов

Проверяемая организация 

Период аудита    

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы:

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Таблица 2 — Программа аудита учета финансовых результатов

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Ф.И.О. аудитора, отв. за проведение процедуры	Объект аудиторской проверки	Характер проверки
1	Ознакомление с организационной структурой предприятия.	—	Ф.И.О.	Устный опрос, организационные документы	Сплошной
2	Анализ учетной политики в части закрепленного способа учета товаров.	—	Ф.И.О.	Учетная политика	Сплошной
3	Осмотр помещения кассы	—	Ф.И.О.	Опрос кассира	Сплошной
4	Проверка заключения договора с банками	—	Ф.И.О.	Договоры о предоставленных кредитах, вложениях	Сплошной
5	Проверка расчетных счетов	—	Ф.И.О.	Оборотная ведомость по сч. 51, платежные поручения и требования	Выборочный
6	Проверка соответствия данных инвентаризации денежных средств в кассе за ___ год данным бухгалтерского учета.	—	Ф.И.О.	инвентаризационная опись,	Выборочный
7	Проверка наличия и правильности оформления доверенностей на получение денежных средств	—	Ф.И.О.	доверенности	Выборочный
8	Проверка учета расчетов по счету 90	—	Ф.И.О.	оборотная ведомость по сч. 90	Выборочный
10	Проверка учета расчетов по счету 91	—	Ф.И.О.	оборотная ведомость по сч. 91	Сплошной
11	Проверка учета расчетов по счету 99	—	Ф.И.О.	оборотная ведомость по сч. 99	Выборочный
12	Проверка соответствия данных отчета о финансовых результата  данным оборотной ведомости	—	Ф.И.О.	Оборотная ведомость, Отчет о финансовых результатах	Выборочный
13	Проверка правильности распределения и использования прибыли	—	Ф.И.О.	Оборотная ведомость, Отчет о финансовых результатах, бухгалтерский баланс	Выборочный

Общий план описывает методики, которые будут использоваться аудитором, включает в себя расчет часов работы над задачами.

Программа аудита включает в себя серию тестов внутренних контролей, тестов однотипных операций, аналитические процедуры, тестирование статей баланса и т.д.

---

Аудит состояния внутреннего контроля финансовых результатов

В ходе проверки состояния системы внутреннего контроля операций по учету формирования финансового результата и распределения прибыли выявляются ответы на следующие вопросы:

— проверка обоснованности цен и сроков реализации продукции по заключенным договорам;

— проверка наличия контроля главным бухгалтером правильности формирования себестоимости продукции;

— проверка осуществления сверки данных в регистрах аналитического и синтетического учета;

— проверка соблюдения учетной политики при осуществлении учета продаж, формировании финансового результата и использовании прибыли;

— проверка своевременности списания общехозяйственных и коммерческих расходов;

— проверка корректности отражения на счетах прочих доходов и расходов;

— соблюдение порядка закрытия финансово-результативных счетов;

— проверка правильности определения финансового результата;

— проверка корректности распределения прибыли в соответствии с положениями уставных документов.

---

Тесты при аудите финансовых результатов

Тесты групп однотипных операций направлены на выявление ответов на следующие вопросы:

— на бухгалтерских счетах корректно и в полном объеме отражены факты хозяйственной жизни предприятия, относящиеся к формированию финансового результата, и это осуществлено в соответствии с учетной политикой предприятия и действующим законодательством (тест на существование, возникновение и полноту);

— реализация продукции и прочих активов осуществляется на основании прав владения, аудируемое предприятие имеет право на получение сумм по погашению дебиторской задолженности, деятельность осуществляется на основании лицензий, если это требуется законодательством, прибыль используется в соответствии с распоряжениями собственников (соблюдение прав и обязанностей);

— оценка доходов и расходов является корректной, стоимостная оценка ОНА/ОНО, налога на прибыль, сумм начислений резервного капитала выполнена корректно (корректность стоимостной оценки);

— отчетность не содержит арифметических ошибок, доходы и расходы приняты к учету в верном отчетном периоде (точное измерение);

— доходы и расходы отнесены на правильные счета, события после отчетной даты отражены в раскрытиях, предоставлены данные по распределению прибыли (представление и раскрытие).

Таким образом, аудит учета финансовых результатов необходимо начинать именно с разработки общего плана и программы, в которой и будут отражены направления аудита по видам прибыли предприятия.

---

Аудит формирования прибыли от продаж

Основными целями и задачами аудита учета финансовых результатов предприятия от основного вида деятельности (продажи) являются:

— проверка соблюдения действующего законодательства, а также других нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок исчисления и формирования финансового результата в области осуществляемой предприятием деятельности;

— проверка классификации доходов и расходов предприятия;

— проверка показателей бухгалтерской и статистической отчетности, правильность составления расчетов результатов торговой деятельности предприятия;

— проверка полноты и своевременности выплат в бюджет различного вида налогов и сборов и т.д.

В качестве источников информации при проверке формирования прибыли от продаж используются информация бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, данные аналитического и синтетического учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки», а также первичные документы, отражающие операции по их формированию.

Перед началом проверки необходимо ознакомиться с приказом об учетной политике организации, выяснить, в частности, какие счета доходов и расходов имеются в рабочем плане счетов, как предусмотрено учитывать, распределять и списывать коммерческие и управленческие расходы, образует ли организация резервы по сомнительным долгам, какой порядок признания выручки от продажи продукции (работ, услуг).

Хозяйственные операции отражаются на этом счете нарастающим итогом с начала года, а путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяется конечный финансовый результат за отчетный период.

Аудитору необходимо проверить правильность отражения конечного финансового результата по следующим направлениям:

— полнота получения доходов от основной деятельности и правильность отражения их в учете;

— правильность ведения учета по счету 90 «Продажи» и предусмотренных планом счетов субсчетов, открываемых к этому счету: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-5 «Экспортные пошлины»; 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».

— полнота и правильность формирования расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли.

Особое внимание при проверке правильности формирования прибыли от продаж уделяется контролю величины фактической себестоимости реализованной продукции. На нее влияет не только себестоимость продукции, выпущенной в отчетном периоде, но и величина расходов на ее изготовление и сбыт прошлых отчетных периодов, а также структура реализованной продукции, т.е. соотношение объемов продаж продукции, выпущенной в разных отчетных периодах.

Налоговый учет формирования прибыли от продаж в производственной деятельности имеет отличия от бухгалтерского учета в отношении как доходов, так и расходов по основной деятельности.

В соответствии с НК РФ доходы от продажи продукции, товаров, работ, услуг включают, кроме выручки от продажи или перепродажи (покупных товаров), выручку от их реализации имущественных прав (патентов на изобретения, промышленных образцов, ноу-хау и других объектов интеллектуальной собственности, доходов от сдачи имущества в аренду).

Не все расходы организации, признаваемые в бухгалтерском учете, могут быть включены в расчет налогооблагаемой прибыли. В первую очередь проверяется, насколько налоговые расходы связаны с извлечением дохода. Часть затрат налоговое законодательство не признает как расходы текущего периода и относит к затратам будущих периодов. Это касается убытков от продажи амортизируемого имущества, расходов на НИОКР, затрат на освоение природных ресурсов, по страхованию имущества и персонала организации.

Таким образом, особенностью аудита учета формирования прибыли от продаж является определение правильности организации учета реализации продукции, товаров и услуг, а так же определение правильности формирования себестоимости продукции, издержек обращения (коммерческих расходов) и отнесения их на счета бухгалтерского учета. При этом, в ходе осуществления проверки учета формирования финансовых результатов от продажи продукции, товаров и услуг, аудитору необходимо обратить внимание на аспекты налогообложения этих операций, правильности определения налогооблагаемой базы.

---

Аудит прочих доходов и расходов

Цель аудита прочих доходов и расходов аналогична цели, которую ставит аудитор при проверке формирования прибыли от продаж.

Кроме того, она состоит в изучении и анализе полноты оприходования выручки от всех видов продаж и оценке реальности данных учета фактических расходов для установления соответствия действующему законодательству и достоверности отражения этих операций в бухгалтерской и налоговой отчетности.

При проверке правильности учета прочих доходов и расходов оценивается:

— полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с экономическим содержанием и временем отнесения к соответствующему отчетному периоду;

— правильность расчета прочих и внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения.

Аудит этой части доходов и расходов связан с риском возможных ошибок, хотя величина прочих доходов и расходов, как правило, меньше, чем от продажи продукции от основной деятельности. Непреднамеренными ошибками в учете прочих доходов и расходов могут быть неверное их отнесение к отчетному периоду, случайное включение прочих расходов в стоимость активов или исключение из этой стоимости. Преднамеренными искажениями прочих доходов и расходов можно считать неверную классификацию доходов и расходов по классификационным группам, умышленное занижение или завышение доходов и расходов, оплату фиктивных оказанных услуг или работ.

Аудитор должен проверить правильность формирования прочих доходов и расходов и отражения их в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для удобства проверки все статьи прочих доходов и расходов можно распределить по следующим группам:

— доходы от участия в других организациях;

— доходы, расходы и убытки от финансовых операций;

— прочие доходы, расходы и потери;

— штрафы, пени, различные неустойки и другие виды санкций.

В первую группу можно включить:

– доходы, полученные одним предприятием от долевого участия в уставном капитале другого предприятия;

– доходы в виде части прибыли, полученные от других предприятий.

К их числу можно отнести дивиденды по приобретенным акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам;

– доходы в виде платы за сданное в аренду имущество.

Аудитор проверяет правильность корреспонденции счетов по первой группе доходов.

В современных условиях возможны два способа отражения в бухгалтерском учете доходов от участия в других организациях. В первом случае используется методика бухгалтерского учета по фактическому поступлению денежных средств, которая оформляется по дебету счетов 50 «Касса», субсчет «Касса организации»; 51 «Расчетные счета»; 52 «Валютные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Во втором случае бухгалтерская проводка оформляется по предварительному начислению доходов и записи их на счета бухгалтерского учета. Начисленные доходы оформляются записью на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других предприятий, арендной платы и дивидендов по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». На сумму доходов от дочерних организаций делается иная запись:

Дебет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Бухгалтерской проводкой по дебету счетов учета денежных средств 50, 51, 52 и кредиту счетов 76, 79 отражаются поступившие платежи по доходам.

По второй группе доходов и расходов аудитор должен проверить правильность формирования следующих статей:

– положительные или отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте;

– доходы и расходы по облигациям и другим ценным бумагам;

– проценты за средства, переданные в заем другим предприятиям.

Положительные курсовые разницы по валютным счетам оформляются в бухгалтерском учете записями:

— на разницу по операциям с финансовыми вложениями:

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

— на разницу по денежным средствам в валюте:

Дебет 50 «Касса», 52 «Валютные счета»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

— по операциям выдачи валюты под отчет:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Если имеется задолженность перед поставщиками и подрядчиками в валюте других государств, то положительную курсовую разницу отражают в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Отрицательные курсовые разницы по валютным счетам оформляются обратными бухгалтерскими проводками по отношению к положительным курсовым разницам.

Доходы предприятия по облигациям других предприятий и организаций оформляются в учете аналогично доходам, полученным одним предприятием от долевого участия в уставном капитале другого предприятия.

Третью группу доходов и расходов могут сформировать следующие статьи:

– затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, кроме затрат, возмещаемых за счет других источников;

– некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, приведших к уничтожению и порче производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, к остановке производств и т.д. В этой статье учитываются также затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, за вычетом стоимости полученного металлолома, топлива и других материалов;

– затраты по аннулированным производственным заказам;

– затраты на производство, не давшее продукции, если они не возмещаются заказчиком, за вычетом стоимости используемых материальных ценностей;

– некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями (наводнениями, землетрясениями, войнами и т.д.);

– убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска сроков исковой давности, если по этой статье на предприятии не был создан резерв по сомнительным долгам, который в бухгалтерском учете отражается по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

– убытки от списания в установленном порядке ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым судом принято решение о возврате исполнительных документов и невозможности обращения взыскания на имущество подозреваемого в создании убытков;

– убытки от списания долгов по недостачам и хищениям, списанным по прочим причинам;

– потери от брака продукции производства прошлых лет;

– возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах;

– дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым были закончены в прошлом году;

– прочие убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых к прошлым периодам подтверждена документально;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году в виде сумм, поступивших от поставщиков по перерасчетам за услуги и продукцию, полученных и израсходованных в прошлом году;

– суммы, полученные от покупателей и заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию.

Аудитор проверяет правильность корреспонденции счетов по внереализационным доходам и потерям этой группы статей. Например, затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов в бухгалтерском учете оформляются записью: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.

Затраты по аннулированным производственным заказам оформляются бухгалтерской проводкой:

Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредиту счета 20 «Основное производство» — на стоимость неиспользованных деталей, полуфабрикатов и узлов.

Убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска сроков исковой давности, в бухгалтерском учете оформляются проводкой:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Убытки от списания ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, не подтвержденных судом, а также долгов по недостачам и хищениям, списанных по прочим причинам, оформляются проводкой:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит счетов 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В четвертую группу можно включить следующие статьи:

– присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков;

– списание недостач материальных ценностей, выявленных при инвентаризации, штрафов, пеней и неустоек;

– уплаченные предприятием суммы штрафов, пени, неустоек и суммы от других санкций.

Аудитор проверяет правильность оформления поступлений штрафов, пени, неустоек и сумм от других санкций. На сумму штрафных санкций, признанных должником или присужденных судом, делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

При получении штрафных санкций дебетуется счет 51 «Расчетные счета» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Должник после признания (присуждения) неустойки относит ее на увеличение прочих расходов. Для этого им в том же отчетном периоде осуществляется запись на соответствующую сумму штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, присужденных судом или признанных организацией:

Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

На сумму оплаченных штрафных санкции за нарушение договорных обязательств делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Таким образом, особенностью аудита учета прочих доходов и расходов является определение правильности организации учета доходов и расходов не являющимися источниками основных видов деятельности предприятия. При этом, в ходе осуществления проверки учета прочих доходов и расходов, аудитору также необходимо обратить внимание на аспекты налогообложения этих операций, правильности определения налогооблагаемой прибыли.

---

Аудит использования прибыли

Цель аудиторской проверки формирования и использования чистой прибыли организации — подтверждение величины полученной прибыли в отчетном периоде и законности оснований по ее расходованию.

Аудиторская проверка должна затронуть контроль использования чистой прибыли в части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет.

При проверке правильности учета и отражения в отчетности сумм нераспределенной прибыли необходимо исходить из того, что она может быть использована только на уставные цели организации: выплату дивидендов, увеличение уставного капитала, формирование резервного капитала, выплаты социального характера в соответствии с решением собрания акционеров (участников) данной организации.

Суммы использованной прибыли списываются на уменьшение прибыли после утверждения годового баланса в порядке его реформации и оформляются бухгалтерской записью: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудитор также должен проверить наличие нераспределенной прибыли и правильность ее отражения в бухгалтерском учете. Сумма нераспределенной прибыли отчетного года также должна быть списана в дебет счета 99 и кредит счета 84.

Эта прибыль может быть направлена на выплату доходов учредителям. В бухгалтерском учете на суммы начисленных выплат делают запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредиту счетов: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

Особое внимание аудитора обращается на факты списания с бухгалтерского баланса убытков прошлых лет. К ним относятся выявленные в отчетном периоде дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы, возврат сумм покупателям по сделкам купли-продажи прошлых лет и др. Эти расходы могут включаться в состав прочих расходов и уменьшать доходы организации, выплачиваемые дивиденды, налоговые платежи в бюджет.

В ходе проверки аудитор должен выяснить, связаны ли убытки прошлых лет именно с производством и продажей данной продукции и как они повлияли на уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и другие платежи. Обязательно проверяется документальное подтверждение величины убытков и их принадлежность к прошлым периодам.

Аудитор также должен проверить правильность списания убытков отчетного года. Списание этих убытков осуществляется с кредита счета 84 в дебет следующих счетов:

— при списании убытков за счет средств резервного капитала предприятия — 82 «Резервный капитал»;

— при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей акционерного общества — 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

Аудитор проверяет направления использования прибыли (убытка) и правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, по итогам представленных выше исследований, можно сделать следующие выводы:

— финансовый результат компании является основным индикатором успешности ее деятельности. Аудит финансовых результатов осуществляется для подтверждения корректности отражения финансового результата предприятия в бухгалтерском учете и соблюдения положений соответствующих нормативных актов;

— главной целью аудита финансовых результатов является формирование мнения о правильности исчисления и отражения данного показателя в отчетности по финансовым результатам предприятия. Все источники информации для проведения аудита делятся на плановые, учетные и внеучетные. К плановым источникам относятся все типы планов, которые разрабатываются на предприятии (перспективные, текущие, оперативные и т. д.), а также нормативные материалы, сметы, прайс-листы цен и др.;

— бухгалтерская отчетность организации должна содержать достоверную информацию о результатах деятельности организации за отчетный период. Если в процессе ведения бухгалтерского учета допускаются ошибки, то информация, представленная в отчете о финансовых результатах организации не является достоверной. Важно грамотно и правильно построить бухгалтерский учет организации для получения достоверных данных о финансовых результатах компании на отчетную дату.

---

Ошибки при аудите финансовых результатов

Систематизация ошибок поможет специалистам, как при проведении внешних проверок, так и при усовершенствовании ведения бухгалтерского учета внутри организации. Большая часть ошибок является результатом неверной интерпретации нормативных актов или незнания последних изменений законодательства.

В ходе изучения специальной литературы нами были выявлены и систематизированы методические и общепрактические проблемы аудита финансовых результатов и финансовой отчетности:

1) проверка большого объема информации на предприятии;

2) нестабильность нормативно-законодательной базы по вопросам аудиторской деятельности в России;

3) отсутствие унифицированных и стандартизованных форм рабочих  документов аудитора по проверке финансовых результатов;

4) недостаточный уровень автоматизации аудита;

5) формальный подход к осуществлению аудита;

6) непонимание руководством предприятия необходимости проведения аудиторской проверки;

7) недостаточный уровень осведомленности аудитора о деятельности предприятия, которое он проверяет;

8) использование стандартных шаблонных методов при осуществлении аудита объекта проверки.

Для решения вышеуказанных проблем и недостатков аудита финансовых результатов целесообразно применять следующие пути решения, а именно:

1) создать эффективную и совершенную систему контроля качества, поскольку сегодня качество отечественного аудита вообще и аудита финансовой отчетности в частности остается в неудовлетворительном состоянии, поэтому предприятия, которые не проходят проверку системы контроля качества аудиторских услуг, исключаются из Реестра аудиторских фирм;

2) усовершенствовать нормативно-правовое обеспечение финансовой отчетности и аудиторской деятельности в России в соответствии с международными стандартами;

3) усовершенствовать методику составления и ведения аудиторских рабочих документов и порядок реализации результатов аудита на основании внутрифирменных стандартов аудита;

4) на высоком уровне освоить «культуру общения» с финансовой отчетностью, ее составлением и умением читать;

5) повысить уровень осведомленности руководства предприятия по вопросам аудиторских проверок;

6) разрешить использование аудитором индивидуального подхода к объекту проверки;

7) проведение повторной проверки тех хозяйственных процессов, которые аудитор не подтвердил положительным заключением;

8) усовершенствовать документальное оформление аудиторской проверки [22, с. 28-30].

Частыми и примитивными ошибками, которые можно обнаружить в результате проведения аудита результатов финансовой деятельности организации и учета прибыли, являются неверное отнесение доходов к прочим доходам либо расходов к прочим расходам. Так же это может быть нарушение порядка заполнения отчета о финансовых результатах, а именно преувеличения или преуменьшения показателей, которые способствуют формированию отчета. Также часто встречается неправомерное использование прибыли за отчетный год либо ошибочная корреспонденция бухгалтерских счетов при отражении прочих расходов или доходов.

Можно выделить несколько наиболее часто встречающихся ошибок, выявляемых в ходе аудита финансовых результатов, прямо или косвенно влияющих на правильность организации их учета.

1. Недостаточный контроль за формированием форм бухгалтерской отчетности. Часто компании, применяющие программное обеспечение для автоматизации формирования бухгалтерской отчетности, не уделяют должного внимания контролю за полученным результатом. В такой отчетности возможны самые различные ошибки – от несущественных несоответствий данным учета до серьезных искажений.

В связи с чем, рекомендуется в обязательном порядке контролировать и проверять результат автоматического заполнения отчетных форм.

2. Компании не начисляют необходимые резервы – резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение материальных ценностей. В условиях кризиса некоторые компании отказались от начисления резервов полностью или стараются свести их величины к минимуму, ведь начисление резерва напрямую снижает показатель полученной в текущем периоде прибыли.

Показатели бухгалтерской отчетности должны давать достоверное представление о финансовом состоянии организации. В случае наличия сомнительной дебиторской задолженности или запасов, которые морально устарели, и возможность их дальнейшей реализации вызывает сомнения, компании обязаны начислить соответствующие резервы в отчетности.

3. Компании начисляют отложенные налоговые активы в отчетности по налоговым убыткам без оценки возможности использования этого актива. По правилам налогового законодательства, компании вправе переносить налоговые убытки на будущее в течение 10 лет. Зачастую компании, даже такие, которые генерируют налоговые убытки из года в год, отражают отложенный налоговый актив в балансе, при этом не оценивая реальные возможности компании использовать накопленный налоговый убыток.

Согласно нормам бухгалтерского учета, отложенные налоговые активы признаются в отчетности при условии существования вероятности того, что компания получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В случаях, когда компании из года в год генерируют налоговые убытки, вероятность использования накопленного убытка в полном объеме весьма маловероятна. Следовательно, признание отложенного налогового актива по налоговому убытку не всегда правомерно, а в некоторых случаях может быть расценено как неправомерное завышение активов.

В связи с чем, рекомендуется компаниям отражать отложенные налоговые активы с учетом оценки финансовых перспектив и имеющихся прогнозов по налоговым результатам.

4. Неверно определяется дата оприходования материальных ценностей при импорте товаров. Очень часто при закупках материалов или товаров от иностранного поставщика, бухгалтерия отражает их приход в бухгалтерском учете на дату штампа таможенной службы «Выпуск разрешен». Обращаем внимание, что все активы организации должны быть оприходованы на дату перехода права собственности на них. Момент перехода права собственности, как правило, определяется соглашением сторон. Зачастую момент перехода права собственности приравнен к моменту перехода рисков, который, в свою очередь, переходит, как правило, в момент передачи товара от продавца перевозчику. Соответственно, на практике это означает, что именно на эту дату товары должны отражаться в учете.

Неверное определение даты отражения в учете товаров приводит к искажениям показателей отчетности, а также к неверному определению курса валюты, по которому должна отражаться стоимость товара.

В связи с чем, рекомендуется отражать приобретенные ценности по импортным договорам с учетом условий договоров о переходе права собственности.

5. Компании не отражают расходы в бухгалтерском учете до получения первичных документов поставщиков. Бухгалтеры компаний часто не отражают в бухгалтерском учете расходы, руководствуясь отсутствием первичного документа от поставщика (например, акта по оказанным услугам). Во многих случаях такая позиция связана стремлением сблизить бухгалтерский учет и налоговый учет (ведь для налога на прибыль расходы нельзя признать в отсутствие первичных документов от контрагента). Учитывая, что на практике неполучение документов от поставщиков или их получение со значительным опозданием очень распространено, такой подход может привести к недоотражению значительной суммы расходов, относящейся к отчетному году, и как следствие к неправомерному завышению прибыли за отчетный год. При таком подходе финансовый результат искажается, и собственники компании вводятся в заблуждение завышенными прибыльными показателями.

Расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствие с ПБУ «Расходы организации» 10/99. Согласно нормам данного ПБУ расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Как видно, среди условий признания расходов отсутствует наличие первичного документа от контрагентов.

Таким образом, в случаях, когда расходы фактически произведены, и вышеперечисленные условия выполняются, компании должны отразить расходы в учете. В ином случае, прибыль компании за отчетный год будет необоснованно завышена.

В связи с чем, рекомендуется компаниям на основании заключенных договоров анализировать фактически произведенные расходы. При выполнении вышеуказанных условий для признания расходов – рекомендуется компаниям составлять внутренний первичный документ, на основании которого расход будет отражен в учете. После получения первичного документа от контрагента, при необходимости в учет могут внесены изменения.

Такой подход обеспечит достоверное отражение финансовых результатов компании.

6. Компании выплачивают премии руководителю без получения письменного одобрения собственника. Зачастую выплата бонусов руководителю компании, прямо не предусмотренных условиями заключенного трудового договора, документально оформляется только приказом самого же руководителя. Такая позиция может повлечь претензии, во-первых, со стороны собственников (участников, акционеров) относительно факта выплаты или размера бонуса, во-вторых со стороны налоговых органов по вопросу обоснованности и документального подтверждения данных расходов.

В зависимости от условий заключенных трудовых договоров, а также от положений уставных документов, премирование руководителя может находится в рамках полномочий общего собрания участников (акционеров) или совета директоров.

В связи с чем, рекомендуется компаниям выплачивать премии руководителям только на основании прямого указания в трудовом договоре, а при его отсутствии – на основании решения участников (акционеров) или совета директоров.

7. Компании не отражают в составе доходов присужденные судом штрафы и неустойки. В соответствии с Налоговым кодексом России причитающиеся по решению суда суммы должны отражаться в составе внереализационных доходов на дату вступления в силу решения суда.

Зачастую в бухгалтерию компаний не поступает оперативная информация о статусе судебных процессов. Это приводит к тому, что компания не отражается в составе доходов присужденные судом суммы неустоек, штрафов и иных платежей, причитающихся к получению. Несвоевременное отражение таких доходов приводит к недоплате налога на прибыль.

В связи с чем, рекомендуется компаниям отслеживать результаты судебных процессов для своевременного отражения в учете их результатов.

8. Компании не применяют правила «тонкой капитализации» при расчете процентов по контролируемой задолженности. Компании не всегда контролируют условия, при которых полученные займы признаются контролируемыми для целей налогообложения. В частности, в случаях, когда российские компании, аффилированные по отношению к иностранным участникам российской компании, выступают поручителями по долговому обязательству перед неаффилированным займодавцем. В таких случаях, задолженность также признается контролируемой, и проценты по ней признаются в расходах в особом порядке.

Также зачастую компании не признают контролируемой задолженность при получении займов от «сестринских» иностранных компаний, не имеющих прямого или косвенного владения в капитале российской организации. Несмотря на то, что пока Налоговое законодательство не приравнивает такую задолженность к контролируемой, тенденции судебной практики свидетельствуют в пользу высокого налогового риска данной позиции, что может привести к значительным налоговым доначислениям.