Цель и задачи аудита расчетов с внебюджетными государственными фондами
Цель аудита расчетов по страховым взносам, основываясь на действующих нормативно-правовых актах, — осуществить аудиторскую проверку и выразить мнение о достоверности и порядке ведения бухгалтерского учета расчетов с внебюджетными фондами .
Аудит расчетов с внебюджетными фондами — это проверка правильного исчисления и начисление страховых взносов, составление отчетности и своевременность отчислений во внебюджетные фонды. Аудит данных расчетов дает возможность определить, каким образом ведется аналитический учет на предприятии.
При проведении аудита расчетов можно выделить следующие основные задачи:
— установление правильности определения облагаемых баз и точности расчетов сумм взносов, подлежащих к уплате в определенные сроки, и при составлении отчетности с внебюджетными фондами;
— подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему законодательству.
Обязанности по обеспечению контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют:
— ПФРФ и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования;
— ФСС и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС. ФСС и его территориальные органы осуществляют контроль за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством [25, с. 73-74].
Данные Фонды имеют право применять к предприятиям штрафные санкции в виде взысканий сокрытых сумм, штрафов и пеней.
Таким образом, цели и задачи аудита учета расчетов с государственными внебюджетными фондами, направлены на проверку соблюдения регламентированных нормами налогового и бухгалтерского законодательства правил организации ведения учета и расчетов с ПФ РФ, ФСС, ФОМС
Этапы и методы аудиторской проверки расчетов с внебюджетными государственными фондами
По каждому уплачиваемому предприятием в бюджет и внебюджетные фонды налогу, сбору и платежу аудиторы должны проверить:
— правильность определения налогооблагаемой базы;
— правильность применения налоговых ставок;
— правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов;
— правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей, правильность составления налоговой отчетности.
Приступая к проверке расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, аудиторы должны помнить, что налогооблагаемая база, ставки и другие параметры начисления налогов в предыдущем периоде наверняка менялись, вследствие чего необходимо пользоваться нормативными документами, учитывающими все внесенные в них изменения и дополнения.
На начальном этапе целесообразно выяснить, по каким налогам платежам предприятие ведет расчеты с бюджетом и внебюджетные фондами. Следует также ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущенные в учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля.
Программа проверки документации хозяйствующего субъекта включает в себя:
— аудит оформления первичных документов;
— проверку правильности применения ставок страховых взносов;
— проверку тождественности остатков и оборотов по счетам Главной книги и регистрам бухгалтерского учета;
— определение видов оплаты труда и других выплат работникам, которые производились в отчетном году.
Для этого необходимо сравнить виды выплат, на которые фактически были начислены страховые взносы, с видами выплат, на которые они должны начисляться в соответствии с действующим законодательством; определить в случае выявления несоответствий размер отклонений по базе начисления страховых взносов.
Персонифицированный учет в системе обязательного пенсионного страхования ведется для формирования достоверной информации о доходах и стаже работников, определяющих размер начисления будущих пенсий.
Дополнительно ПФР получает данные для создания единой базы по назначению срочных пенсий, единовременных выплат застрахованным лицам.
Доступность сведений обеспечивается регулярным представлением страхователями отчетности, которая с 2017 г. подается в ИФНС в форме единого расчета (РСВ) по страховым взносам. Бланк утвержден приказом № ММВ-7-11/551 от 10.10.16 г.
Пенсионным фондом разработаны специальные виды отчетности по индивидуальному учету в системе ОПС. Актуальное переутверждение бланков произошло в 2017 г. (Постановление Правления ПФ РФ № 2п от 11.01.17 г.). В частности, переизданы следующие отчетные формы:
АДВ-1 – анкета по застрахованному лицу.
АДВ-2, АДВ-3 – заявления по СНИЛС (выдаче дубликата СНИЛС).
АДВ-6-1, АДИ-5 – опись передаваемой страхователем документации, сопроводительная ведомость.
СЗВ-К – подается по данным о стаже занятости физлица до момента регистрации в ОПС.
В рамках ведения индивидуального учета работодатели также обязаны ежегодно отчитаться по форме СЗВ-СТАЖ. Бланк утвержден Постановлением Правления ПФР № 3п от 11.01.17 г. и сдается до 1 марта. А ежемесячно в ПФР предоставляется отчет СЗВ-М. Форма введена в действие постановлением Правления ПФ РФ № 83п от 01.02.16 г. и сдается до 15-го числа каждого месяца.
Если страхователь уклоняется от подачи достоверных данных или предоставляет сведения не в полном объеме, ему грозит ответственность по ст. 17 Закона:
— 500 руб. за каждое застрахованное лицо – при нарушении сроков сдачи информации, за подачу неполных или ложных данных в СЗВ-М, СЗВ-СТАЖ.
— 1000 руб. – при нарушении установленного регламента отправки данных в электронном формате.
При выявлении указанных правонарушений сначала составляется акт, который вручается страхователю в 5-дневный срок с даты подписания.
На обжалование нарушителю отводится 15 дней. Если документ не обжалован, выносится решение и только затем направляется требование по уплате санкций. На исполнение работодателю отводится 10 дней.
Ниже в таблице показаны ставки по страховым взносам на 2019-2020 год. Тарифная ставка (страховой тариф) представляет собой процент начисления взносов.
Таблица 1 – Ставки по взносам в 2019-2020 году
С 1 января 2017 года все положения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов перенесены в НК РФ. При этом НК РФ дополнен новым разделом XI «Страховые взносы в Российской Федерации» и новой главой 34 «Страховые взносы».
Проверка правильности применения ставок страховых взносов осуществляется в соответствии со ставками, установленными ст. 425 и 426 НКРФ на период 2017-2020 года для всех страхователей по пенсионному страхованию, по обязательному социальному страхованию, и страхователей по обязательному медицинскому страхованию, производящих выплаты физическим лицам (за исключением отдельных категорий страхователей, для которых установлены пониженные тарифы).
При контроле начисления пособий аудитор должен:
— удостовериться в наличии документов – справки независимых экспертов, приказы руководителя, листы временной нетрудоспособности;
— произвести перерасчет исходя из того, что первые три дня нетрудоспособности оплачиваются за счет организации, а оставшиеся дни за счет Фонда социального страхования. Это верно только для работников организации. Если работник предприятия ухаживает за членом семьи, то больничный оплачивается полностью за счет ФСС;
— сопоставить расчет авансовых платежей по взносам в ФСС РФ в части выплат по временной нетрудоспособности с дебетом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и расчетной ведомостью по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Для контроля выплат, носящих компенсационный характер, необходимо:
— определить выплаты, носящие компенсационный характер согласно НК РФ;
— поверить операции, носящие характер компенсации за неиспользованный отпуск.
При проведении процедуры проверки расчетных ведомостей по начислению оплаты труда аудитор может выборочно произвести арифметический пересчет ставок страховых взносов к базам начисления. Здесь требуется определить уровень баз начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица.
При проверке выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, в соответствии с законодательством необходимо подтвердить правомерность не включения данных выплат и вознаграждений в облагаемую базу для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
На данном этапе проверки следует обратить внимание на ст. 420 и 421 НК РФ.
В ходе контроля ведения учета, своевременности и правильности исчисления и перечисления страховых взносов следует обратить внимание на следующие вопросы:
— проверка своевременности начисления страховых взносов. Страховые взносы начисляются в момент получения работником выплат или иных вознаграждений, включая отпускные, премиальные и прочие выплаты некомпенсационного характера;
— сопоставление данных, полученных при расчете базы исчисления страховых взносов организации, с учетными данными, отраженными в регистрах бухгалтерского учета по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
— проверка правильности исчисления страховых взносов по срокам уплаты: соответствие сальдо обязательств по каждому взносу на конец отчетного периода в учете плательщика с данными внебюджетных фондов.
При наличии отклонений между данными бухгалтерского учета, отчетности и оборотно – сальдовой ведомости следует проанализировать ситуацию, выявить причины отклонений и сделать соответствующие выводы.
Наиболее распространенной причиной отклонений является внесение в бухгалтерский учет текущего отчетного периода исправлений за предыдущие отчетные периоды.
При этом необходимо сопоставить исправительные проводки в бухгалтерском учете и декларациями за тот отчетный период, в котором допущены искажения и за который внесены исправления в текущем отчетном периоде.
В качестве возможных искажений при расчетах с внебюджетными фондами могут быть следующие:
1) нарушение порядка формирования базы по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды;
2) нарушение порядка применения ставок по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды;
3) нарушение порядка расчета пособий, в т.ч. за счет фонда социального страхования;
4) нарушение правомерности применения льгот при начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
5) нарушение порядка ведения синтетического и аналитического учета расчетов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
6) несоответствие записей в отчетах и журналах, других регистрах;
7) отсутствие Правил внутреннего трудового распорядка организации, Положения по оплате труда, коллективного договора, трудовых договоров, положения о премировании и т.д.;
8) ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитываются страховые взносы;
9) арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы для начисления страховых взносов;
10) ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);
11) несвоевременное исполнение страховых обязательств;
12) неправильное заполнение строк отчетного расчета при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах бухгалтерского учета;
13) фальсификация отчетности.
План и программа аудита расчетов с внебюджетными фондами
Составим общий план аудита, непосредственно указав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.
Общий план аудита расчетов с внебюджетными фондами
| Аудируемое лицо | ООО «ХХХ» |
| Аудиторский риск | 0,26% |
| Уровень существенности | 680 тыс.руб. |
| Период аудита | с 01.01.17. по 31.12.17г. |
| Количество чел/часов | 56 чел/часов |
| Руководитель аудиторской группы | Сидорова Н.А. |
| Состав аудиторской группы | Сидорова Н.А., Конева М.В. |
| Привлечение экспертов | Нет |
| № | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель |
| 1. | Сбор необходимой информации об экономическом субъекте | 01.11.2018г. | Конева М.В. |
| 2. | Предварительное планирование, оценка риска и существенности | 02.11.2018г. | Конева М.В. |
| 3. | Инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, а так же с положениями общего плана аудита | 03.11.2018г. | Сидорова Н.А. |
| 4. | Определение необходимости привлечения экспертов в процессе аудита | 04.11.2018г. | Сидорова Н.А. |
| 5. | Аудит расчетов с внебюджетными государственными фондами (счет 69) | 05.11.-10.11. | Сидорова Н.А. |
После составления плана разрабатывается программа аудита, предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для его реализации.
Программа аудита расчетов с внебюджетными государственными фондами
| № | Перечень проверяемых вопросов (или) аудиторских процедур | Ссылка на аудиторские процедуры: (тесты, методики и т.п.) | Период проведения | Исполнитель | Отчетные и рабочие документы аудитора |
| 1. | Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского и налогового учета | Инспектирование, запрос, сравнение | 01.11.2018г | Сидорова Н.А. | Бухгалтерский баланс |
| 2. | Аудит расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС) | Инспектирование | 02.11.2018г | Конева М.В. | 4-ФСС |
| 3. | Проверка правильности заполнения оборотно – сальдовой ведомости | Инспектирование, пересчет | 03.11.-04.11.2018г | Конева М.В. | Оборотно – сальдовая ведомость |
| 4. | Проверка полноты расчетов по взносам во внебюджетные государственные фонды | Инспектирование | 05.11.2018г | Конева М.В. | Расчеты по взносам |
| 5. | Проверка правильности заполнения формы «Расчет по страховым взносам» | Инспектирование, пересчет | 06.11.2018г | Сидорова Н.А. | Расчет по страховым взносам |
| 6. | Проверка формирования оборотно сальдовой ведомости по сч. 69 в разрезе выделенных субсчетов | Инспектирование, пересчет | 07.11. -10.11.2018г | Конева М.В. | Оборотно – сальдовая ведомость, анализ счета 69 |
Типичные ошибки, выявленные при аудите расчетов с внебюджетными государственными фондами
Типичными ошибками, выявляемыми при аудите расчетов с внебюджетными государственными фондами, могут являться:
1. Неуплата страховых взносов. Может повлечь наказание, если недоимка образовалась по следующим причинам:
— расчетная база по взносам занижена;
— сумма платежа рассчитана неверно;
— плательщик взносов совершил иные неправомерные действия (бездействие).
Штраф за несвоевременную уплату страховых взносов предусмотрен в НК РФ, КоАП РФ и в законе об обязательном соцстраховании от 24.07.1998 № 125-ФЗ.
Санкции за неуплату страховых взносов (кроме взносов «на травматизм»):
— налоговый кодекс ст. 122: от 20 до 40% суммы недоимки платежей;
— КоАП ст. 15.11: от 5 до 20 тыс.руб.
Ответственность за неуплату страховых взносов «на травматизм» (в результате занижения базы, неправильного исчисления суммы и др.) предусмотрена ст. 26.29 закона № 125-ФЗ в виде штрафа 20% от не поступившей в бюджет суммы (40% при доказанности умысла).
Если в первичном расчете организация допустила ошибку, но при этом до подачи уточненного расчета уплатила недоимку по взносам и пени, штраф ей не грозит (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Штраф по ст. 122 НК РФ последует в том случае, если неуплаченные по первоначальному расчету страховые обязательства были откорректированы в сторону увеличения в уточненном расчете (уточнены по причине неверного первоначального расчета).
Приведем пример.
В ООО «Колос» в 1 квартале 2018 года наблюдалась острая нехватка специалистов по бухучету и налогообложению. По этой причине отчетностью по страховым взносам занимался неопытный бухгалтер. В результате первоначально исчисленная сумма страховых взносов, отраженная в расчете, составила 34 200 руб.
После того как в штат «Колос» был принят опытный специалист, страховые обязательства были пересчитаны и составили 36 740 руб. При этом сумма из первоначального расчета к моменту подачи уточненного расчета не была уплачена.
В этом случае штраф за неуплату будет рассчитан исходя из суммы 2 540 руб. (36 740 руб. – 34 200 руб.) — разницы между первоначальными и уточненными страховыми обязательствами (письмо ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692). Помимо штрафа налоговики взыщут и пени.
Приведем другой пример.
Изменим условия предыдущего примера: ООО «Колос» (не уплатив страховые взносы по первоначальному расчету) подало несколько корректировок, в которых указало пересчитанные суммы страховых взносов:
— корректировка № 1: 36 740 руб.;
— корректировка № 2: 57 090 руб.;
— корректировка № 3: 37 012 руб.
В ситуации подачи нескольких уточненных расчетов штраф за неуплату будет рассчитан исходя из суммы 2 812 руб. (37 012 руб. – 34 200 руб.) — разницы между страховыми взносами, указанными в первоначальном расчете и в последнем уточненном расчете (письмо ФНС России от 14.11.2016 № ЕД-4-5/21472).
Штрафы по страховым взносам в 2018 году могут последовать не только по НК РФ или КоАП, но и по УК РФ. Уголовное наказание грозит должностному лицу, если налоговики докажут, что неуплата страховых взносов стала результатом преступления.
Привлечь к уголовной ответственности могут:
— директора фирмы;
— главного бухгалтера;
— других лиц, содействовавших преступлению (например, налогового юриста, чьи консультации и советы привели к совершению преступления).
Речь идет о наказаниях по ст. 198, 199, 199.3, 199.4 УК РФ.
Впервые совершившие преступление по указанным статьям фирмы и ИП освобождаются от уголовной ответственности, если полностью погасят страховую недоимку.
Таким образом, штраф за неуплату страховых взносов предусмотрен по ст. 122 НК РФ и ст. 26.29 закона № 125-ФЗ в размере 20% от неуплаченной суммы взносов. Он увеличивается в 2 раза, если будет доказано, что взносы не попали в бюджет умышленно. По ст. 15.11 КоАП штрафуют должностных лиц фирмы на сумму от 10 до 20 тыс. руб., если недоплата взносов произошла по причине грубых учетных ошибок. В отдельных случаях за неуплату взносов может наступить и уголовная ответственность.
2. Нарушение сроков расчетов с государственными внебюджетными фондами. Если организация или ИП не оплачивают вовремя страховые взносы, на них возлагается штраф. Размер штрафа составляет 5% от суммы страховых выплат за каждый отчетный период. Сама сумма не может превышать 30% и быть меньше одной тысячи рублей.
Ответственному лицу или руководителю предприятия может также грозить штраф от 300 до 500 рублей. Нарушение сроков уплаты взносов происходит, если индивидуальный предприниматель или юридическое лицо не уплатили до 15-го числа каждого месяца необходимый взнос.
Причины неуплаты могут быть разные:
— банковская структура вернула платежное поручение (недостающие реквизиты, или неверно заполненный документ);
— сама компания по каким-то причинам отозвала платежное поручение;
— неверно указаны КБК получателя, и деньги перечислены в другой орган или на другой вид налога/взноса.
Кроме штрафов, на компанию ложатся еще и пени. Тариф пени рассчитывается из ставки 1/300 за каждый просроченный день. Уплачиваются пени вместе со штрафом и необходимым платежом.
3. Ошибки в расчете страховых взносов. Контрольное соотношение в налоговой отчетности — это соответствие цифр, отраженных в одной части (строке, поле, графе) отчета, тем цифрам, что показываются в другой части документа (а иногда и в совсем другом отчете).
Контрольные соотношения по РСВ закреплены в письме ФНС России от 29.12.2017 № ГД-4-11/27043@. Их несоблюдение — одна из самых частых ошибок при сдаче расчета по страховым взносам.
В случае если расчет заполняется в электронном виде, например, с помощью специального модуля, входящего в состав программного обеспечения (далее – ПО) для налоговой или бухгалтерской отчетности, эти ошибки, как правило, фиксируются автоматически. Если РСВ сдается на бумаге и заполняется вручную, то возможен противоположный сценарий, поскольку крайне сложно соблюсти официальные контрольные соотношения, условно говоря, с калькулятором в руках. Поэтому лучше процесс заполнения формы автоматизировать в части проверки контрольных сумм.
Если у работодателя нет возможности применить специализированные программы для заполнения отчетности, то на выручку ему придет бесплатное решение — программа «Налогоплательщик ЮЛ» (несмотря на название, подходит она как для юридических лиц, так и для ИП).
Соблюдение контрольных соотношений в РСВ не гарантирует его принятия налоговиками, поскольку они будут затем производить форматно-логический контроль документа.
С одной стороны, форматно-логический контроль (ФЛК) включает в себя проверку контрольных соотношений конкретных цифр. С другой — предполагает гораздо более углубленный анализ различных показателей в отчете. Например, в целях выявления ошибок в самих цифрах (которые при этом могут «соотноситься» вполне корректно). Данный контроль также проводится автоматически — с применением специальных ведомственных программ ФНС.
Особенность форматно-логического контроля в том, что он проводится полностью ФНС. Пользователь не может принять в нем участие. Но знать основные критерии, используемые налоговиками, в любом случае полезно.
Эти критерии прописываются главным образом на уровне внутриведомственной документации и не публикуются в нормативных актах, подобных административным регламентам ФНС.
К числу основных действующих документов, в которых отражены действующие критерии по ФЛК, можно отнести разработанный ГНИВЦ ФНС России классификатор ошибок файлов, принятых по ТКС. В нем сказано, к примеру, что распространенный код ошибки 0400400011 в расчете по страховым взносам обозначает, что нарушено равенство значения суммы страховых взносов по работодателю совокупной сумме взносов по застрахованным лицам.
Таким образом, на основании выше представленного материала можно сделать следующие выводы:
— расчеты по платежам во внебюджетные фонды регулируются НК РФ, а именно главой 34 «Страховые взносы»;
— основными задачами, которые ставятся при проведении аудита расчетов с внебюджетными фондами, является подтверждение правильности, своевременности и полноты начисления и перечисления налогов, правильности ведения учета по этим расчетам, правильности заполнения отчетности и соответствия данных учетных регистров данным налоговой отчетности;
— по результатам аудиторской проверки расчетов предприятия с государственными внебюджетными фондами, аудитор должен составить аудиторское заключение по проверяемому участку учета.
